Il Sole 24 Ore - 23.08.2019

20 Venerdì 23 Agosto 2019 Il Sole 24 Ore

Norme

Tributi

Omessi versamenti, niente reato

per chi prova l’assenza di risorse

MANCATI ADEMPIMENTI

La rilevanza penale

in materia di Iva è fissata

a mila euro

Per dimostrare gli illeciti

sufficiente la produzione

della dichiarazione

A cura di

Laura Ambrosi

Antonio Iorio

Omessi versamenti sempre con

rilevanza penale salvo il contri-

buente non sia in grado di dimo-

strare l’impossibilità di reperire le

risorse necessarie per eseguire il

puntuale pagamento delle somme

e il concreto personale impegno

in tal senso.

È questo, in estrema sintesi,

l’orientamento ormai consolidato

dei giudici di legittimità in tema di

omessi versamenti di imposte,

espresso anche nella sentenza nu-

mero del agosto scorso.

Si tratta di un tema particolar-

mente attuale in questo periodo di

dichiarazioni e versamenti, te-

nendo peraltro presente che solo

l’omesso versamento dell’Iva e

delle ritenute - al superamento di

determinate soglie - può costitui-

re reato, mentre le omissioni rela-

tive all’Irpef, all’Ires e all’Irap di-

chiarata non assumono alcuna ri-

levanza penale.

Omesso versamento di

ritenute

La scadenza dell’invio del (

ottobre ) segna la data di con-

sumazione del reato di omesso

versamento delle ritenute dell’an-

no precedente () se superiori

a mila euro.

È prevista così la reclusione da

sei mesi a due anni per chi non

versi entro questo termine le rite-

nute dovute sulla base della stessa

dichiarazione oppure risultanti

dalla certificazione rilasciata ai

sostituiti, per un ammontare su-

periore a mila euro per ciascun

periodo d’imposta.

Questa fattispecie ha subito

un’importante modifica nel corso

del .

In passato la rilevanza penale

era collegata all’omesso versa-

mento, sempre entro il termine

previsto per la presentazione della

dichiarazione annuale di sostituto

di imposta, delle ritenute risultan-

ti dalle certificazioni rilasciate ai

sostituiti.

Dal , invece, il delitto scatta a prescindere dal fatto che le omis-

sioni risultino dalle certificazioni

rilasciate ai sostituiti, essendo sufficiente che siano dovute in ba-

se alla dichiarazione.

In tale contesto, le Sezioni unite della Corte di cassazione (senten-

za /) hanno chiarito che

per gli illeciti consumati fino al ottobre per provare il reato di

omesso versamento delle ritenute

di acconto per importi superiori a mila euro è necessario produr-

re le certificazioni rilasciate ai so-

stituiti non essendo sufficiente la sola dichiarazione .

Per gli illeciti consumati successivamente ( ottobre ),

per provare il reato è invece suffi-

ciente produrre anche la sola dichiarazione che riporta le rite-

nute non versate.

Reato omesso versamento Iva La consumazione del delitto di

omesso versamento Iva se di im-

porto superiore a mila euro è rappresentata dalla scadenza per

il pagamento dell’acconto Iva

(normalmente il dicembre). L’articolo ter del Dlgs /

sanziona con la reclusione da sei

mesi a due anni, chiunque ometta tale versamento.

I calcoli Per esemplificare: se entro il

dicembre il contribuente

versa una somma parziale del debito Iva così da scendere al di

sotto dei mila euro non com- mette reato.

Così per un’omissione di

mila euro, versando entro il prossimo dicembre la somma di

. euro si scende sotto la so-

glia penale e quindi il reato non è commesso.

Quindi entro il dicembre di

ciascun anno occorre versare il debito risultante dalla dichiara-

zione presentata per l’esercizio

precedente normalmente indicato nel rigo VL e in tale valore, se-

condo la Corte di cassazione (sen-

tenza n. /), non devono essere considerati gli eventuali

interessi dovuti.

Nel caso di pagamenti successi- vi a tali scadenze si ottiene la non

punibilità solo ove il debito tribu-

tario venga completamente estin- to prima dell’apertura del dibatti-

mento (sul punto si veda l’altro ar-

ticolo in pagina). © RIPRODUZIONE RISERVATA

In una festa rivolta ai clienti,

in cui vengono anche

presentati i prodotti aziendali, sono deducibili come spesa di

rappresentanza i costi per

l’intrattenimento. Luca De Stefani—a pag.

Contabilità

Test

di congruità

per le spese di

rappresentanza

Se l’impresa ha presentato istanza di

ammissione al concordato prima del-

la scadenza dell’omesso versamento

penalmente rilevante, il rappresen-

tante legale non è perseguibile. A nul-

la rileva, in tale contesto, che l’ammis-

sione formale al concordato sia avve-

nuta solo dopo detta scadenza di ver-

samento.

È questo il più recente orienta-

mento espresso dalla Suprema Corte

(da ultimo sentenza depositata

ieri) al cui interno non sono tuttavia

mancate interpretazioni opposte

La questione, in estrema sintesi,

attiene le ipotesi in cui l’impresa pre- senti istanza di ammissione al con-

cordato preventivo e ottenga formale

ammissione a tale procedura in data antecedente ovvero successivamente

alla scadenza penalmente rilevante ( ottobre per le ritenute e dicem-

bre per l’Iva) e non provveda al paga-

mento delle predette imposte. Secondo alcune pronunce della

Cassazione penale (/,

/), l’ammissione al concordato preventivo in data antece-

dente alla scadenza del versamento

non esclude la sussistenza del reato tributario consumatosi comunque a

seguito dell’omesso versamento del-

l’imposta dovuta. Altre sentenze anche recentissime

(/ e /) hanno, invece, ritenuto non penalmente rile-

vante l’omesso versamento solo a con-

dizione che la scadenza del pagamento fosse successiva alla formale ammis-

sione dell’impresa al concordato da

parte del giudice, non essendo sufficiente quindi la data di presentazione

della relativa domanda dell’impresa.

Più recentemente, e la sentenza di ieri è l’ulteriore conferma, la mede-

sima sezione penale della Suprema

Corte ha invece ritenuto che non siano configurabili questi delitti non

solo nell’ipotesi in cui l’ammissione

al concordato preventivo sia antecedente all’omesso versamento, ma

anche se detta omissione sia succes-

siva alla semplice presentazione della domanda, con formale ammissio-

ne solo successivamente. In queste ipotesi è stata rilevata la

sussistenza della scriminante conte-

nuta nell’articolo codice penale: l’imprenditore avrebbe agito, o me-

glio avrebbe omesso di agire, nel-

l’adempimento di un dovere rappresentato dall’impossibilità di eseguire

pagamenti una volta formulata

l’istanza di ammissione al concordato nei confronti di specifici creditori.

È irrilevante secondo la Suprema

corte - nella sentenza depositata ieri

che il momento della scadenza del

debito tributario sia maturato ante-

riormente alla formale delibera di ammissione al concordato, in quanto

la decorrenza degli effetti va collocata,

in virtù della sua efficacia retroattiva, non alla data dell’adozione del prov-

vedimento formale di ammissione ma a quella di presentazione della re-

lativa domanda.

Ne consegue che, in applicazione della generale moratoria dei debiti di

impresa per tutta la durata della pro-

cedura, anche i pagamenti eseguiti successivamente a questo adempi-

mento, ma prima del decreto di aper-

tura della procedura, sono inefficaci Una volta intervenuto il provvedi-

mento di ammissione, conclude la

Cassazione, anche le pregresse con- dotte omissive cessano di avere rile-

vanza penale (ove mai l’avessero avu-

te). Si tratta, infatti, di comportamenti non considerabili contra ius in quanto

legittimati dall’avvenuta ammissione alla procedura concorsuale.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

L’istanza di ammissione

va però presentata entro

la scadenza del versamento

La riforma della legge

fallimentare ha imposto all’imprenditore un obbligo

organizzativo volto a

scongiurare il rischio di possibili crisi future.

Riccardo Borsari—a pag.

Imprese

Dalla cattiva

organizzazione

i rischi per

l’amministratore

Per onorare il debito

l’amministratore deve anche

esporsi personalmente

I delitti omissivi hanno natura di reato istantaneo e si perfezionano alla

scadenza del termine previsto.

Sotto il profilo dell’elemento sog- gettivo non occorre il fine di evasio-

ne poiché sono punibili per dolo ge-

nerico, ossia per la consapevolezza di non versare all’erario le imposte

dichiarate e dovute alle previste sca-

denze. Spesso, l’omissione è la con- seguenza di una crisi di liquidità del-

l’azienda. Secondo la Suprema cor-

te, il dolo generico per la commissione del reato non può escludersi solo

perché l’impresa abbia attraversato

una fase critica ed abbia destinato le proprie risorse finanziarie alla chiu-

sura di debiti ritenuti urgenti (ban-

che, Cassazione /, dipen- denti, Cassazione /). Può

escludersi la responsabilità, invece, solo dimostrando l’assoluta impos-

sibilità di adempiere al pagamento

del dovuto e a tal fine occorre provare la non imputabilità all’imprendi-

tore della crisi economica e di non

aver fronteggiare la crisi attraverso altre misure. In altre parole, occorre

dimostrare che non sia stato altri-

menti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie per

consentirgli il corretto e puntuale

pagamento delle somme dovute (tra le ultime, Cassazione /).

Per una corretta e prudenziale

condotta, ai fini dell’omesso versamento Iva, il contribuente dovrebbe

accantonare l’Iva incassata sulle fat-

ture (Cassazione /) e, per il delitto di omesso versamento di

ritenute, dovrebbe ripartire le risor-

se disponibili eventualmente ero- gando anche compensi ridotti a di-

pendenti e professionisti. Occorre

quindi assumere tutti gli accorgi- menti necessari per far fronte al pa-

gamento anche mediante un’espo- sizione personale dell’amministra-

tore/imprenditore. Da evidenziare

che i reati non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura

del dibattimento di primo grado, il

debito tributario, comprese sanzioni e interessi, sia estinto mediante

integrale pagamento del dovuto, an-

che attraverso conciliazione, adesione o ravvedimento operoso.

A tal fine, quindi, il reato non è

punibile se il contribuente: a) corrisponde le somme dovute con

ravvedimento operoso;

b) esegue il pagamento a seguito dell’avviso bonario delle Entrate;

c) esegue il pagamento dopo la rice- zione della cartella da parte di Equi-

talia/Entrate-Riscossione.

In caso di rateazione , ai fini della non punibilità del reato occorre co-

munque l’integrale pagamento en-

tro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.

© RIPRODUZIONE RISERVATA

Più facile non dichiarare il reddito di fabbricati per i canoni

non riscossi, ma nessuna agevolazione per gli affitti di fabbricati non abitativi. L’articolo -quinquies del decreto

legge /, convertito nella legge /, dispone che per

i contratti stipulati a decorrere dal i canoni di locazione non percepiti relativi a immobili abitativi possono non

essere dichiarati se la mancata percezione è provata dal-

l’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di pagamento; la norma attuale dispone che è necessario

attendere il provvedimento di convalida dello sfratto.

L’articolo del Tuir prevede che il reddito dei fabbricati vada dichiarato indipendentemente dalla percezione;

in particolare, per i contratti di locazione dei fabbricati la

base imponibile è rappresentata dai canoni risultanti nel contratto ridotti del % (% per Venezia e isole e % per

quelli di interesse storico ed artistico). Quindi il dato lette-

rale fa riferimento ai canoni risultanti in contratto. Ma è frequente l’ipotesi in cui l’inquilino non rispetti il contratto

e non paghi i canoni. Questa fattispecie è regolata dal citato

articolo del Tuir in base al quale i redditi derivanti dai contratti di locazione di immobili ad uso abita-

tivo non concorrono a formare la base imponi-

bile dal momento di conclusione del procedimento giurisdizionale di convalida; in sostan-

za occorre l’intervento del giudice. Ottenuto il

provvedimento, certamente in un momento successivo all’inizio della morosità dell’inqui-

lino, i canoni contrattuali non riscossi sono esenti da Irpef ma probabilmente in parte già

tassati; ad esempio se in presenza di canoni

non riscossi nel , il giudice convalida lo sfratto in settembre , il proprietario ha già pagato l’Ir-

pef sui predetti canoni. La norma prevede che il proprieta-

rio usufruisca di un credito di imposta pari all’Irpef assolta (con l’aliquota marginale). Il decreto Crescita semplifica

la procedura e dispone che è sufficiente l’intimazione di

sfratto o l’ingiunzione di pagamento; sono azioni che può compiere direttamente il proprietario senza la procedura

di convalida che invece non dipende da lui.

La nuova norma prevede anche l’ipotesi che successivamente l’inquilino paghi i canoni ed in questo caso il pro-

prietario deve assolvere l’Irpef con la procedura della tas-

sazione separata (aliquota Irpef calcolata sulla media del reddito complessivo netto del biennio precedente all’anno

di riscossione degli affitti arretrati).

Siccome questa nuova norma entra in vigore per i contratti stipulati dal ° gennaio (a nostro parere anche

prorogati dopo il primo quadriennio), la norma prevede

che per i canoni non percepiti nei periodi d’imposta prece- denti al , accertati nell’ambito di un procedimento di

sfratto e già assoggettati a tassazione, è confermata l’attri-

buzione di un credito d’imposta pari all’imposta pagata. Fin qui tutto bene, ma i contribuenti si aspettavano che

il legislatore risolvesse anche la medesima situazione che

si può creare per gli affitti di fabbricati non abitativi (nego- zi, opifici e così via). La norma continua a non considerarli

e quindi i proprietari devono provvedere a dichiarare il

reddito corrispondete ai canoni di affitto previsti nel contratto, anche se non riscossi, fino alla sua risoluzione.

In questi casi i proprietari in sede di stipula del contratto dovrebbero prevedere la clausola risolutiva espressa ai

sensi dell’articolo del Codice civile (vedi anche Corte

di cassazione /). In questo modo il proprietario può far valere la risoluzione e quindi l’inesistenza del con-

tratto per effetto del mancato pagamento del canone e

quindi cessa l’obbligo della dichiarazione del reddito.

FISCO E IMMOBILI

SETTORE RESIDENZIALE

L’intimazione di sfratto

permette di non dichiarare

canoni non riscossi

Non occorre

più attendere

il provvedi-

mento di

convalida

da parte

del giudice

QUOTIDIANO DEL FISCO

Un tema rilevante per chi si occupa di Pmi innovative è

rappresentato dalla trasfusione di quanto previsto a li-

vello comunitario all’interno del decreto interministeriale del luglio scorso, che non

risulta sempre essere di facile lettura. La que-

stione emerge in particolare con riferimento al regolamento comunitario /, più

volte richiamato nel corpus del citato decreto

interministeriale. Di questi richiami, uno in particolare appare di difficile interpretazio-

ne (e quindi applicazione): ci riferiamo alla lettera d) del terzo comma dell’articolo

(Soggetti interessati) in cui si cita il paragrafo dell’arti-

colo del regolamento prima richiamato.

Il testo integrale dell’articolo su: quotidianofisco.ilsole24ore.com

PMI INNOVATIVE

Vincolo del 70%

da calcolare all’inizio

QdF

I PUNTI CHIAVE

1. Omesso versamento iva

(articolo 10 ter Dlgs 74/00)

È punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, chiunque non versi

l'Iva, dovuta in base alla

dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento

dell'acconto relativo al periodo

d'imposta successivo per importi superiori a 250mila per

ciascun periodo di imposta.

Secondo la Cassazione il contribuente è tenuto ad

accantonare l'imposta incassata

dai propri clienti e poi versarla alle previste scadenze all’erario

2. Omesso versamento ritenute
(articolo 10 bis Dlgs 74/2000)

La versione iniziale del citato art.

10 bis (precedente alle modifiche introdotte con il Dlgs 158/15)

prevedeva la reclusione da 6

mesi a 2 anni per chiunque non avesse versato, entro il termine

previsto per la presentazione

della dichiarazione annuale di

sostituto di imposta, le ritenute

risultanti dalle certificazioni

rilasciate ai sostituiti, per un ammontare superiore a 50mila

euro per ciascun periodo. Dal 22

ottobre 2015 per la commissione del reato occorre l'omesso

versamento di somme superiori

a 150mila euro ma non sono più necessarie le certificazioni, ma è

sufficiente l'indicazione nel

modello 770

3. Non punibilità (articolo 13

Dlgs 74/2000) Dal 22 ottobre 2015, i reati di

omesso versamento (Iva e

ritenute) non sono punibili se, prima della dichiarazione di

apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario,

comprese sanzioni e interessi, è

estinto con l'integrale pagamento del dovuto, anche

attraverso conciliazione,

adesione o ravvedimento operoso. Se prima della

dichiarazione di apertura del

dibattimento, il debito è in fase

di rateizzazione, è dato un termine di 3 mesi per il

pagamento del residuo ed il

giudice ha la facoltà di concedere una proroga di ulteriori 3 mesi

4. La crisi di liquidità
Secondo la Cassazione la crisi di

liquidità può essere causa di non punibilità per gli omessi

versamenti a condizione che sia

provata la non imputabilità al contribuente della crisi

economica che improvvisamente

ha investito l'impresa. Occorre anche la prova che detta crisi

non potesse essere

adeguatamente fronteggiata con altri rimedi, come ad

esempio il reperimento di risorse

economiche necessarie per il corretto adempimento delle

obbligazioni tributarie anche

attingendo al patrimonio personale dell'imprenditore

IN TRIBUNALE

È possibile pagare tutto prima

dell’avvio del dibattimento in aula

L’ULTIMA SENTENZA

Il concordato salva il rappresentante legale

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