Il Sole 24 Ore - 23.08.2019

(Jacob Rumans) #1

20 Venerdì 23 Agosto 2019 Il Sole 24 Ore


Norme


Tributi


Omessi versamenti, niente reato


per chi prova l’assenza di risorse


MANCATI ADEMPIMENTI


La rilevanza penale


in materia di Iva è fissata


a mila euro


Per dimostrare gli illeciti


sufficiente la produzione


della dichiarazione 


A cura di


Laura Ambrosi


Antonio Iorio


Omessi versamenti sempre con


rilevanza penale salvo il contri-


buente non sia in grado di dimo-


strare l’impossibilità di reperire le


risorse necessarie per eseguire il


puntuale pagamento delle somme


e il concreto personale impegno


in tal senso.


È questo, in estrema sintesi,


l’orientamento ormai consolidato


dei giudici di legittimità in tema di


omessi versamenti di imposte,


espresso anche nella sentenza nu-


mero  del  agosto scorso.


Si tratta di un tema particolar-


mente attuale in questo periodo di


dichiarazioni e versamenti, te-


nendo peraltro presente che solo


l’omesso versamento dell’Iva e


delle ritenute - al superamento di


determinate soglie - può costitui-


re reato, mentre le omissioni rela-


tive all’Irpef, all’Ires e all’Irap di-


chiarata non assumono alcuna ri-


levanza penale.


Omesso versamento di


ritenute


La scadenza dell’invio del  (


ottobre ) segna la data di con-


sumazione del reato di omesso


versamento delle ritenute dell’an-


no precedente () se superiori


a mila euro.


È prevista così la reclusione da


sei mesi a due anni per chi non


versi entro questo termine le rite-


nute dovute sulla base della stessa


dichiarazione oppure risultanti


dalla certificazione rilasciata ai


sostituiti, per un ammontare su-


periore a mila euro per ciascun


periodo d’imposta.


Questa fattispecie ha subito


un’importante modifica nel corso


del .


In passato la rilevanza penale


era collegata all’omesso versa-


mento, sempre entro il termine


previsto per la presentazione della


dichiarazione annuale di sostituto


di imposta, delle ritenute risultan-


ti dalle certificazioni rilasciate ai


sostituiti.


Dal , invece, il delitto scatta
a prescindere dal fatto che le omis-

sioni risultino dalle certificazioni


rilasciate ai sostituiti, essendo
sufficiente che siano dovute in ba-

se alla dichiarazione.


In tale contesto, le Sezioni unite
della Corte di cassazione (senten-

za /) hanno chiarito che


per gli illeciti consumati fino al 
ottobre  per provare il reato di

omesso versamento delle ritenute


di acconto per importi superiori a
mila euro è necessario produr-

re le certificazioni rilasciate ai so-


stituiti non essendo sufficiente la
sola dichiarazione .

Per gli illeciti consumati suc-
cessivamente ( ottobre ),

per provare il reato è invece suffi-


ciente produrre anche la sola di-
chiarazione  che riporta le rite-

nute non versate.


Reato omesso versamento Iva
La consumazione del delitto di

omesso versamento Iva se di im-


porto superiore a mila euro è
rappresentata dalla scadenza per

il pagamento dell’acconto Iva


(normalmente il  dicembre).
L’articolo  ter del Dlgs /

sanziona con la reclusione da sei


mesi a due anni, chiunque ometta
tale versamento.

I calcoli
Per esemplificare: se entro il 

dicembre  il contribuente


versa una somma parziale del de-
bito Iva  così da scendere al di

sotto dei mila euro non com-
mette reato.

Così per un’omissione di


mila euro, versando entro il
prossimo  dicembre la somma di

. euro si scende sotto la so-


glia penale e quindi il reato non è
commesso.

Quindi entro il  dicembre di


ciascun anno occorre versare il
debito risultante dalla dichiara-

zione presentata per l’esercizio


precedente normalmente indicato
nel rigo VL e in tale valore, se-

condo la Corte di cassazione (sen-


tenza n. /), non devono
essere considerati gli eventuali

interessi dovuti.


Nel caso di pagamenti successi-
vi a tali scadenze si ottiene la non

punibilità solo ove il debito tribu-


tario venga completamente estin-
to prima dell’apertura del dibatti-

mento (sul punto si veda l’altro ar-


ticolo in pagina).
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In una festa rivolta ai clienti,


in cui vengono anche


presentati i prodotti aziendali,
sono deducibili come spesa di

rappresentanza i costi per


l’intrattenimento.
Luca De Stefani—a pag. 

Contabilità


Test


di congruità


per le spese di


rappresentanza


Se l’impresa ha presentato istanza di


ammissione al concordato prima del-


la scadenza dell’omesso versamento


penalmente rilevante, il rappresen-


tante legale non è perseguibile. A nul-


la rileva, in tale contesto, che l’ammis-


sione formale al concordato sia avve-


nuta solo dopo detta scadenza di ver-


samento.


È questo il più recente orienta-


mento espresso dalla Suprema Corte


(da ultimo sentenza  depositata


ieri) al cui interno non sono tuttavia


mancate interpretazioni opposte


La questione, in estrema sintesi,


attiene le ipotesi in cui l’impresa pre-
senti istanza di ammissione al con-

cordato preventivo e ottenga formale


ammissione a tale procedura in data
antecedente ovvero successivamente

alla scadenza penalmente rilevante
( ottobre per le ritenute e  dicem-

bre per l’Iva) e non provveda al paga-


mento delle predette imposte.
Secondo alcune pronunce della

Cassazione penale (/,


/), l’ammissione al con-
cordato preventivo in data antece-

dente alla scadenza del versamento


non esclude la sussistenza del reato
tributario consumatosi comunque a

seguito dell’omesso versamento del-


l’imposta dovuta.
Altre sentenze anche recentissime

(/ e /) hanno, in-
vece, ritenuto non penalmente rile-

vante l’omesso versamento solo a con-


dizione che la scadenza del pagamento
fosse successiva alla formale ammis-

sione dell’impresa al concordato da


parte del giudice, non essendo suffi-
ciente quindi la data di presentazione

della relativa domanda dell’impresa.


Più recentemente, e la sentenza di
ieri è l’ulteriore conferma, la mede-

sima sezione  penale della Suprema


Corte ha invece ritenuto che non sia-
no configurabili questi delitti non

solo nell’ipotesi in cui l’ammissione


al concordato preventivo sia antece-
dente all’omesso versamento, ma

anche se detta omissione sia succes-


siva alla semplice presentazione del-
la domanda, con formale ammissio-

ne solo successivamente.
In queste ipotesi è stata rilevata la

sussistenza della scriminante conte-


nuta nell’articolo  codice penale:
l’imprenditore avrebbe agito, o me-

glio avrebbe omesso di agire, nel-


l’adempimento di un dovere rappre-
sentato dall’impossibilità di eseguire

pagamenti una volta formulata


l’istanza di ammissione al concordato
nei confronti di specifici creditori.

È irrilevante secondo la Suprema


corte - nella sentenza depositata ieri



  • che il momento della scadenza del


debito tributario sia maturato ante-


riormente alla formale delibera di
ammissione al concordato, in quanto

la decorrenza degli effetti va collocata,


in virtù della sua efficacia retroattiva,
non alla data dell’adozione del prov-

vedimento formale di ammissione
ma a quella di presentazione della re-

lativa domanda.


Ne consegue che, in applicazione
della generale moratoria dei debiti di

impresa per tutta la durata della pro-


cedura, anche i pagamenti eseguiti
successivamente a questo adempi-

mento, ma prima del decreto di aper-


tura della procedura, sono inefficaci
Una volta intervenuto il provvedi-

mento di ammissione, conclude la


Cassazione, anche le pregresse con-
dotte omissive cessano di avere rile-

vanza penale (ove mai l’avessero avu-


te). Si tratta, infatti, di comportamenti
non considerabili contra ius in quanto

legittimati dall’avvenuta ammissione
alla procedura concorsuale.

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L’istanza di ammissione


va però presentata entro


la scadenza del versamento


La riforma della legge


fallimentare ha imposto
all’imprenditore un obbligo

organizzativo volto a


scongiurare il rischio di
possibili crisi future.

Riccardo Borsari—a pag. 


Imprese


Dalla cattiva


organizzazione


i rischi per


l’amministratore


Per onorare il debito


l’amministratore deve anche


esporsi personalmente


I delitti omissivi hanno natura di re-
ato istantaneo e si perfezionano alla

scadenza del termine previsto.


Sotto il profilo dell’elemento sog-
gettivo non occorre il fine di evasio-

ne poiché sono punibili per dolo ge-


nerico, ossia per la consapevolezza
di non versare all’erario le imposte

dichiarate e dovute alle previste sca-


denze. Spesso, l’omissione è la con-
seguenza di una crisi di liquidità del-

l’azienda. Secondo la Suprema cor-


te, il dolo generico per la commissio-
ne del reato non può escludersi solo

perché l’impresa abbia attraversato


una fase critica ed abbia destinato le
proprie risorse finanziarie alla chiu-

sura di debiti ritenuti urgenti (ban-


che, Cassazione /, dipen-
denti, Cassazione /). Può

escludersi la responsabilità, invece,
solo dimostrando l’assoluta impos-

sibilità di adempiere al pagamento


del dovuto e a tal fine occorre prova-
re la non imputabilità all’imprendi-

tore della crisi economica e di non


aver fronteggiare la crisi attraverso
altre misure. In altre parole, occorre

dimostrare che non sia stato altri-


menti possibile per il contribuente
reperire le risorse necessarie per

consentirgli il corretto e puntuale


pagamento delle somme dovute (tra
le ultime, Cassazione /).

Per una corretta e prudenziale


condotta, ai fini dell’omesso versa-
mento Iva, il contribuente dovrebbe

accantonare l’Iva incassata sulle fat-


ture (Cassazione /) e, per
il delitto di omesso versamento di

ritenute, dovrebbe ripartire le risor-


se disponibili eventualmente ero-
gando anche compensi ridotti a di-

pendenti e professionisti. Occorre


quindi assumere tutti gli accorgi-
menti necessari per far fronte al pa-

gamento anche mediante un’espo-
sizione personale dell’amministra-

tore/imprenditore. Da evidenziare


che i reati non sono punibili se, pri-
ma della dichiarazione di apertura

del dibattimento di primo grado, il


debito tributario, comprese sanzio-
ni e interessi, sia estinto mediante

integrale pagamento del dovuto, an-


che attraverso conciliazione, ade-
sione o ravvedimento operoso.

A tal fine, quindi, il reato non è


punibile se il contribuente:
a) corrisponde le somme dovute con

ravvedimento operoso;


b) esegue il pagamento a seguito
dell’avviso bonario delle Entrate;

c) esegue il pagamento dopo la rice-
zione della cartella da parte di Equi-

talia/Entrate-Riscossione.


In caso di rateazione , ai fini della
non punibilità del reato occorre co-

munque l’integrale pagamento en-


tro la dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado.

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Più facile non dichiarare il reddito di fabbricati per i canoni


non riscossi, ma nessuna agevolazione per gli affitti di
fabbricati non abitativi. L’articolo -quinquies del decreto

legge /, convertito nella legge /, dispone che per


i contratti stipulati a decorrere dal  i canoni di locazio-
ne non percepiti relativi a immobili abitativi possono non

essere dichiarati se la mancata percezione è provata dal-


l’intimazione di sfratto per morosità o dall’ingiunzione di
pagamento; la norma attuale dispone che è necessario

attendere il provvedimento di convalida dello sfratto.


L’articolo  del Tuir prevede che il reddito dei fabbrica-
ti vada dichiarato indipendentemente dalla percezione;

in particolare, per i contratti di locazione dei fabbricati la


base imponibile è rappresentata dai canoni risultanti nel
contratto ridotti del % (% per Venezia e isole e % per

quelli di interesse storico ed artistico). Quindi il dato lette-


rale fa riferimento ai canoni risultanti in contratto. Ma è
frequente l’ipotesi in cui l’inquilino non rispetti il contratto

e non paghi i canoni. Questa fattispecie è regolata dal citato


articolo  del Tuir in base al quale i redditi derivanti dai
contratti di locazione di immobili ad uso abita-

tivo non concorrono a formare la base imponi-


bile dal momento di conclusione del procedi-
mento giurisdizionale di convalida; in sostan-

za occorre l’intervento del giudice. Ottenuto il


provvedimento, certamente in un momento
successivo all’inizio della morosità dell’inqui-

lino, i canoni contrattuali non riscossi sono
esenti da Irpef ma probabilmente in parte già

tassati; ad esempio se in presenza di canoni


non riscossi nel  , il giudice convalida lo
sfratto in settembre , il proprietario ha già pagato l’Ir-

pef sui predetti canoni. La norma prevede che il proprieta-


rio usufruisca di un credito di imposta pari all’Irpef assolta
(con l’aliquota marginale). Il decreto Crescita semplifica

la procedura e dispone che è sufficiente l’intimazione di


sfratto o l’ingiunzione di pagamento; sono azioni che può
compiere direttamente il proprietario senza la procedura

di convalida che invece non dipende da lui.


La nuova norma prevede anche l’ipotesi che successi-
vamente l’inquilino paghi i canoni ed in questo caso il pro-

prietario deve assolvere l’Irpef con la procedura della tas-


sazione separata (aliquota Irpef calcolata sulla media del
reddito complessivo netto del biennio precedente all’anno

di riscossione degli affitti arretrati).


Siccome questa nuova norma entra in vigore per i con-
tratti stipulati dal ° gennaio  (a nostro parere anche

prorogati dopo il primo quadriennio), la norma prevede


che per i canoni non percepiti nei periodi d’imposta prece-
denti al , accertati nell’ambito di un procedimento di

sfratto e già assoggettati a tassazione, è confermata l’attri-


buzione di un credito d’imposta pari all’imposta pagata.
Fin qui tutto bene, ma i contribuenti si aspettavano che

il legislatore risolvesse anche la medesima situazione che


si può creare per gli affitti di fabbricati non abitativi (nego-
zi, opifici e così via). La norma continua a non considerarli

e quindi i proprietari devono provvedere a dichiarare il


reddito corrispondete ai canoni di affitto previsti nel con-
tratto, anche se non riscossi, fino alla sua risoluzione.

In questi casi i proprietari in sede di stipula del contratto
dovrebbero prevedere la clausola risolutiva espressa ai

sensi dell’articolo  del Codice civile (vedi anche Corte


di cassazione /). In questo modo il proprietario
può far valere la risoluzione e quindi l’inesistenza del con-

tratto per effetto del mancato pagamento del canone e


quindi cessa l’obbligo della dichiarazione del reddito.


—Gian Paolo Tosoni
© RIPRODUZIONE RISERVATA

FISCO E IMMOBILI


SETTORE RESIDENZIALE


L’intimazione di sfratto


permette di non dichiarare


canoni non riscossi


Non occorre


più attendere


il provvedi-


mento di


convalida


da parte


del giudice


QUOTIDIANO DEL FISCO


Un tema rilevante per chi si occupa di Pmi innovative è


rappresentato dalla trasfusione di quanto previsto a li-


vello comunitario all’interno del decreto in-
terministeriale del  luglio scorso, che non

risulta sempre essere di facile lettura. La que-


stione emerge in particolare con riferimento
al regolamento comunitario /, più

volte richiamato nel corpus del citato decreto


interministeriale. Di questi richiami, uno in
particolare appare di difficile interpretazio-

ne (e quindi applicazione): ci riferiamo alla
lettera d) del terzo comma  dell’articolo 

(Soggetti interessati) in cui si cita il paragrafo  dell’arti-


colo  del regolamento prima richiamato.


—Stefano Mazzocchi
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Il testo integrale dell’articolo su:
quotidianofisco.ilsole24ore.com

PMI INNOVATIVE


Vincolo del 70%


da calcolare all’inizio


QdF


I PUNTI CHIAVE


1. Omesso versamento iva


(articolo 10 ter Dlgs 74/00)


È punito con la reclusione da 6
mesi a 2 anni, chiunque non versi

l'Iva, dovuta in base alla


dichiarazione annuale, entro il
termine per il versamento

dell'acconto relativo al periodo


d'imposta successivo per
importi superiori a 250mila per

ciascun periodo di imposta.


Secondo la Cassazione il
contribuente è tenuto ad

accantonare l'imposta incassata


dai propri clienti e poi versarla
alle previste scadenze all’erario

2. Omesso versamento ritenute
(articolo 10 bis Dlgs 74/2000)


La versione iniziale del citato art.


10 bis (precedente alle modifiche
introdotte con il Dlgs 158/15)

prevedeva la reclusione da 6


mesi a 2 anni per chiunque non
avesse versato, entro il termine

previsto per la presentazione


della dichiarazione annuale di


sostituto di imposta, le ritenute


risultanti dalle certificazioni


rilasciate ai sostituiti, per un
ammontare superiore a 50mila

euro per ciascun periodo. Dal 22


ottobre 2015 per la commissione
del reato occorre l'omesso

versamento di somme superiori


a 150mila euro ma non sono più
necessarie le certificazioni, ma è

sufficiente l'indicazione nel


modello 770


3. Non punibilità (articolo 13


Dlgs 74/2000)
Dal 22 ottobre 2015, i reati di

omesso versamento (Iva e


ritenute) non sono punibili se,
prima della dichiarazione di

apertura del dibattimento di
primo grado, il debito tributario,

comprese sanzioni e interessi, è


estinto con l'integrale
pagamento del dovuto, anche

attraverso conciliazione,


adesione o ravvedimento
operoso. Se prima della

dichiarazione di apertura del


dibattimento, il debito è in fase


di rateizzazione, è dato un
termine di 3 mesi per il

pagamento del residuo ed il


giudice ha la facoltà di concedere
una proroga di ulteriori 3 mesi

4. La crisi di liquidità
Secondo la Cassazione la crisi di


liquidità può essere causa di non
punibilità per gli omessi

versamenti a condizione che sia


provata la non imputabilità al
contribuente della crisi

economica che improvvisamente


ha investito l'impresa. Occorre
anche la prova che detta crisi

non potesse essere


adeguatamente fronteggiata
con altri rimedi, come ad

esempio il reperimento di risorse


economiche necessarie per il
corretto adempimento delle

obbligazioni tributarie anche


attingendo al patrimonio
personale dell'imprenditore

IN TRIBUNALE


È possibile pagare tutto prima


dell’avvio del dibattimento in aula


L’ULTIMA SENTENZA


Il concordato salva il rappresentante legale

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