Il Sole 24 Ore - 21.10.2019

16 Lunedì 21 Ottobre 2019 Il Sole 24 Ore

Norme & Tributi Fisco

Se la legge prevede un criterio gene-

rale, spesso le indicazioni di detta-

glio sono state emanate nel corso

degli anni dalle Entrate.

Penale. La clausola penale volon-

taria (articolo  del Codice civile)

è la pattuizione con cui viene stabili-

ta la corresponsione di un certo im-

porto in caso di inadempimento.

Con tale clausola, dunque, viene li-

quidato in via convenzionale il dan-

no. In tal caso, se da un lato il legisla-

tore non individua espressamente il

trattamento impositivo, con la riso-

luzione /E del , relativa a una

penale contenuta in contratto di ap-

palto, l’Agenzia ha precisato che:

 le disposizioni contenute nell’at-

to in esame (contratto d’appalto e

clausola penale) derivano necessa-

riamente le une dalle altre e, pertan-

to, l’atto è soggetto all’imposta di

registro dovuta per «...la sola dispo-

sizione che dà luogo alla imposizio-

ne più onerosa» mentre la clausola

penale volontaria sconta il registro

in misura fissa ( euro) ex artico-

lo , comma , del Dpr /;

 ove l’inadempimento si configuri

e la somma pattuita a titolo di pena-

le venga corrisposta, su di essa do-

vrà essere pagata l’imposta di regi-

stro del % (al netto dei  euro già

versati in sede di registrazione).

Clausola risolutiva espressa. Re-

golata dall’articolo  del Codice

civile, è la pattuizione in base alla

quale le parti stabiliscono che il rap-

porto giuridico si può risolvere nel

caso in cui una o più specifiche ob-

bligazioni non siano adempiute se-

condo le modalità individuate nel

corpo dello stesso contratto. L’im-

posta di registro non è dovuta sulla

clausola vera e propria, ma sulle pre-

stazioni derivanti da essa. In parti-

colare, solo la risoluzione del con-

tratto sconta il registro nella misura

fissa di  euro se dipende da clau-

sola risolutiva espressa. Qualora poi

in caso di risoluzione sia prevista

anche la corresponsione di una

somma, su tale importo dovrà esse-

re pagata l’imposta (nella misura

dello ,% ove il pagamento sia ver-

sato seduta stante oppure del % ove

sia differito nel tempo).

Deposito cauzionale. Versato dal

conduttore, il deposito serve a tene-

re indenne il locatore da qualsiasi

inadempimento contrattuale, com-

preso il regolare pagamento dei ca-

noni e il ripristino degli eventuali

danni causati dal locatario all’im-

mobile. Al riguardo, con la risoluzio-

ne /E del , le Entrate hanno

affermato che qualora non inter-

vengano soggetti terzi per la presta-

zione di eventuali garanzie, il depo-

sito cauzionale non è soggetto al-

l’aliquota dello , per cento. Inoltre,

con sentenza // del  lu-

glio scorso, la Ctp di Milano ha affer-

mato che la clausola che autorizza il

locatore a trattenere in via provviso-

ria il deposito cauzionale fino al ri-

sarcimento dei danni arrecati all’im-

mobile affittato non ha natura di

clausola penale. Di conseguenza, a

prescindere da come sia stata for-

malmente denominata, non può es-

sere assoggettata ad autonoma tas-

sazione ai fini del di registro.

Garanzie di terzi. Il contratto di

locazione può prevedere anche la

prestazione di una fideiussione o di

altra garanzia da parte di terzi. In

tal caso, in base all’articolo  della

Tariffa, Parte I, allegata al Dpr

/, l’imposta di registro è do-

vuta nella misura dello ,% (calco-

lato sull’importo delle garanzie

prestate da terzi).

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CAUZIONI E AFFINI

In caso di deposito

nessun prelievo

a titolo di registro

Dalla clausola risolutiva

alle garanzie di terzi

non scatta la tassa fissa

Clausola penale nelle locazioni

a rischio contenzioso con il Fisco

Pagina a cura di
Rosanna Acierno

Clausole e pattuizioni dei contratti di
locazione finiscono nel mirino del Fi-
sco. Diversi locatori e conduttori si so-
no visti recapitare da alcuni uffici ter-
ritoriali delle Entrate avvisi di liquida-
zione dell’imposta di registro in rela-
zione a una pattuzione considerata
“autonoma” ai fini della tassazione. Si
tratta, in particolare, della clausola se-
condo cui – in caso di inadempimento
o tardivo pagamento del canone – il
conduttore è tenuto a versare interes-
si moratori maggiorati rispetto a
quelli derivanti dall’applicazione del
tasso legale (pari dallo scorso ° gen-
naio allo ,%). Con tali atti di liquida-
zione, l’Agenzia chiede – in solido alle
parti contrattuali – il versamento del-
l’imposta di registro di  euro, oltre
a interessi, sanzioni nella misura del
% (dunque  euro) e spese di noti-
fica (pari di solito a , euro).
Per quanto sia impossibile avere
un monitoraggio completo, segnala-
zioni relative a tali tipologie di accer-
tamento sono giunte da Milano, da al-
tre province lombarde e dall’Italia
centrale, Roma compresa.

Clausole penali e «connesse»
La pretesa del Fisco si fonda sul pre-
supposto che la pattuizione indicata
in precedenza rappresenti una «clau-
sola penale» e, di conseguenza, sia
soggetta alla disciplina prevista per
gli atti sottoposti a condizione so-

spensiva (articolo  del Dpr /),

con conseguente assoggettamento

all’imposta di registro prima in misu-

ra fissa (pari a  euro) e poi, qualora

si verificasse l’inadempimento, in mi-

sura proporzionale pari al % (artico-

lo  della Tariffa, parte I, allegata al

Dpr /), tenendo conto dell’im-

posta di  euro già versata.

Va ricordato, però, anche l’articolo

 del Dpr  già citato, secondo cui in

presenza di atti che contengono più

disposizioni – come tipicamente è un

contratto di locazione – si possono

verificare due situazioni:

se le disposizioni non derivano ne-

cessariamente, per la loro intrinseca

natura, le une dalle altre, ognuna di

esse è soggetta a imposta come se

fosse un atto distinto (comma );

altrimenti, l’imposta si applica co-

me se l’atto contenesse la sola dispo-

sizione che dà luogo all’imposizione

più onerosa (comma ).

È chiaro che per dirimere la con-

troversia va chiarita la natura della

clausola contestata da alcuni uffici

delle Entrate. Se ricade nella prima

ipotesi, è corretto liquidare i  euro

“aggiuntivi” di imposta di registro; al-

trimenti, il prelievo del % sul con-

tratto “esaurisce” i conti con il Fisco.

Va sottolineato, però, che la prassi

pacificamente seguita dai locatori in

casi come questo – avallata dalle sigle

di categoria e generalmente non con-

testata dall’Agenzia – è quella di ap-

plicare la sola imposta del %, senza

tassazione di pattuizioni autonome.

Da qui lo stupore di chi si è visto reca-

pitare un avviso di liquidazione.

Le posizioni dei giudici

La giurisprudenza non è univoca, an-

che se le pronunce più recenti sem-

brano propendere per una linea favo-

revole al contribuente.

Alcuni giudici, infatti, hanno af-

fermato che una pattuizione come

quella descritta integra una disposi-

zione autonoma (Ctp Milano, senten-

za //, e Ctp Pavia,

//). Secondo tali pronunce, la

previsione di una maggiorazione ri-

spetto al tasso legale non deriverebbe

automaticamente dall’obbligazione

di pagare il canone, ma da una auto-

noma decisione del locatore di san-

zionare il conduttore.

Altre sezioni delle medesime

Commissioni provinciali, però, han-

no affermato principi opposti (Ctp

Milano, sentenza //, e

//; Ctp Pavia //).

Secondo quest’altro filone, la clauso-

la che prevede un interesse di mora

maggiorato rispetto a quello legale,

non costituisce disposizione auto-

noma né può considerarsi condizio-

ne sospensiva. Semplicemente, si

tratta di una penalità che attiene la

modalità di determinazione degli in-

teressi applicabili in caso di ritardato

pagamento del canone. E, in quanto

tale, è interconnessa alle altre obbli-

gazioni contrattuali.

La pretesa e le spese del giudizio

Al di là del merito, le contestazioni del

Fisco in questo caso sono particolar-

mente insidiose. A fronte di una pre-

tesa erariale complessivamente mo-

desta – circa  euro per singolo

contratto – il contribuente che decide

di impugnare l’atto impositivo dovrà

sostenere non solo le spese per il con-

tributo unificato (nella misura di 

euro) ma, verosimilmente, anche

quelle per il compenso del professio-

nista che lo rappresenterà in giudizio,

a meno che non decida di difendersi

da solo. Ragione per cui il contenzioso

è spesso coltivato da società immobi-

liari o associazioni di categoria, come

Confedilizia che – attraverso le sue

sedi territoriali – si sta spendendo at-

tivamente a favore della tesi pro con-

tribuente. Mentre il “locatore-tipo”

spesso si rassegna a pagare. Anche

perché il rischio concreto – in caso di

vittoria – è vedere compensate le spe-

se del giudizio, alla luce della presen-

za di precedenti difformi.

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ACCERTAMENTO

Alcuni uffici liquidano

il tributo di  euro

sugli interessi maggiorati

Tra i giudici diverse

pronunce danno ragione

ai contribuenti

La posizione del Fisco

La clausola penale volontaria

sconta l’imposta di registro

nella misura fissa di 200 euro.

Ove, poi, a seguito

dell’inadempimento, la

somma pattuita a titolo di

penale vanga corrisposta, su

di essa è dovuta l’imposta di

registro del 3%, al netto

dell’imposta di 200 euro già

versata (risoluzione 91/E

del 2004)

Il contenzioso

In concreto può porsi il

problema di capire se una

certa clausola costituisce una

“vera” e “autonoma” penale da

tassare separatamente

rispetto al contratto

LE PATTUIZIONI CONTRATTUALI

PENALE

Il Testo unico del registro

La clausola risolutiva espressa

non sconta alcuna imposta di

registro “autonoma”, in

quanto viene tassata solo la

disposizione che dà luogo al

prelievo più oneroso (si paga

cioè il 2% sul contratto)

L’ipotesi di risoluzione

Solo la risoluzione sconta

l’imposta nella misura fissa di

200 euro, così come

sull’eventuale somma

corrisposta è dovuta l’imposta

di registro nella misura

dello 0,5% o del 3%

ove il pagamento sia differito

nel tempo (articoli 6 e 9

Tariffa, Parte I, allegata

al Dpr 131/86)

RISOLUTIVA ESPRESSA

Il Testo unico del registro

Il contratto di locazione può

contenere garanzie prestate

da terzi o da parti del

contratto. In tal caso,

l’imposta di registro è dovuta

nella misura dello 0,5% sulle

garanzie prestate da terzi

(articolo 6 Tariffa, Parte I,

allegata al Dpr 131/86),

mentre se la garanzia è

prestata dalle parti non è

dovuta alcuna imposta

Il modello RLI

La modulistica per la

registrazione del contratto

distingue specificamente

tra garanzie prestate da terzi

o dalle stesse parti

contrattuali

GARANZIE DI TERZI

La posizione del Fisco

Il deposito cauzionale non è

soggetto all’imposta di

registro con aliquota dello

0,5%, se la garanzia è

prestata da una delle parti

(cioè, come accade

ordinariamente, se il

deposito viene versato dal

conduttore).

L’imposta è dovuta nella

misura dello 0,50% solo se,

invece, la garanzia è prestata

da terzi (circolare

ministeriale 88/1983)

DEPOSITO CAUZIONALE